注册会计师：企业合并

　　【综合题1】甲股份有限公司(以下简称“甲公司”)为上市公司，2×17年至2×19年与长期股权投资有关资料如下：

　　(1)2×17年6月30日，甲公司取得乙公司持有的丙公司60%股权，能够对丙公司实施控制。当日，丙公司可辨认净资产账面价值为8 400万元，可辨认净资产公允价值为10 000万元，除一项固定资产和一项无形资产外，其他资产、负债的公允价值与账面价值相等。固定资产的账面价值为3 600万元，公允价值为4 800万元;无形资产的账面价值为2 000万元，公允价值为2 400万元。固定资产为一栋办公楼，预计该办公楼自2×17年6月30日起剩余使用年限为20年、预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧;

　　无形资产为一项土地使用权，预计该土地使用权自2×17年6月30日起剩余使用年限为10年、预计净残值为零，采用直线法摊销。假定该办公楼和土地使用权的折旧、摊销均计入管理费用。

　　经协商，双方确定丙公司60%股权的公允价值为5 600万元，甲公司以一栋办公楼和一项土地使用权作为对价。甲公司作为对价的办公楼原价为2 800万元，至2×17年6月30日已累计折旧600万元，已计提固定资产减值准备200万元，公允价值为4 200万元;作为对价的土地使用权原价为2 600万元，至2×17年6月30日已累计摊销400万元，已计提无形资产减值准备200万元，公允价值为1 400万元。

　　2×17年6月30日，甲公司以银行存款支付购买股权过程中发生的咨询费用100万元。

　　此项交易前，甲公司与乙公司不存在关联方关系。

　　(2)丙公司2×17年及2×18年的有关情况如下：

　　①2×17年度丙公司实现净利润1 200万元(假定有关收入、费用在本年度均匀发生)，当年提取盈余公积120万元，未对外分配现金股利，未发生其他所有者权益变动。

　　②2×18年度丙公司实现净利润1 600万元，当年提取盈余公积160万元，未对外分配现金股利，未发生其他所有者权益变动。

　　(3)2×19年1月2日，甲公司以3 500万元的价格出售丙公司30%的股权。当日，收到购买方通过银行转账支付的价款，并办理完毕股权转让手续。

　　甲公司在出售该部分股权后，持有丙公司的股权比例降至30%，不再拥有对丙公司的控制权，但能够对丙公司施加重大影响。

　　2×19年度丙公司实现净利润600万元，当年提取盈余公积60万元，未对外分配现金股利。丙公司因当年购入的以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产公允价值下降确认其他综合收益100万元，无其他所有者权益变动。

　　(4)其他有关资料：

　　①不考虑相关税费等因素的影响。

　　②甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。

　　③投资单位和被投资单位未发生内部交易。

　　④出售丙公司30%股权后，甲公司无子公司，无须编制合并财务报表。

　　要求：

　　(1)根据资料(1)，判断甲公司购买丙公司60%股权交易的企业合并类型，并说明理由。

　　(2)根据资料(1)，计算甲公司企业合并的成本、甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产对其2×17年度利润总额的影响金额。

　　(3)根据资料(1)，计算甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值并编制相关会计分录。

　　(4)计算2×18年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值。

　　(5)计算甲公司个别报表中出售丙公司30%股权产生的损益并编制相关会计分录。

　　(6)计算2×19年1月2日甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算后的账面

　　价值并编制相关的会计分录。

　　(7)计算2×19年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值并编制相关的会计分录。(★★★)

　　【答案】

　　(1)该项合并属于非同一控制下控股合并。

　　理由：购买丙公司60%股权能够对丙公司实施控制，且交易前甲公司和乙公司不存在关联方关系。

　　(2)企业合并成本为付出非现金资产的公允价值5 600万元(4 200+1 400)。

　　甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产使2×17年利润总额增加的金额=[4 200-(2 800-600-200)]+[1 400-(2 600-400-200)]=1 600(万元)。

　　(3)长期股权投资的入账价值为5 600万元。

　　借：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　 600

　　固定资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　 200

　　贷：固定资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 800

　　借：长期股权投资　　　　　　　　　　　　　　　 5 600

　　累计摊销　　　　　　　　　　　　　　　　　　 400

　　无形资产减值准备　　　　　　　　　　　　　　 200

　　贷：固定资产清理　　　　　　　　　　　　　　　 2 000

　　无形资产　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 600

　　资产处置损益　　　　　　　　　　　　　　　 1 600

　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100

　　(4)甲公司对丙公司的长期股权投资采用成本法核算，2×18年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值仍为其初始投资成本5 600万元。

　　(5)甲公司出售丙公司30%股权产生的损益=3 500-5 600÷60%×30%=700(万元)。

　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 500

　　贷：长期股权投资　　　　　　　2 800(5 600÷60%×30%)

　　投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 700

　　(6)2×19年1月2日，剩余30%部分长期股权投资在2×17年6月30日的初始投资成本=5 600-2 800=2 800(万元)，小于按剩余持股比例计算应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值的份额3 000万元(10 000×30%)，其差额200万元应调整长期股权投资初始投资成本和留存收益。

　　借：长期股权投资—投资成本　　　　　　　　　　　 200

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　20(200×10%)

　　利润分配—未分配利润　　　　　　　 180(200×90%)

　　剩余30%部分投资按权益法核算追溯调整的长期股权投资金额=[(1 200÷2+1 600)-(4 800-3 600)÷20×1.5-(2 400-2 000)÷10×1.5]×30%=615(万元)。

　　借：长期股权投资—损益调整　　　　　　　　　　　 615

　　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　61.5(615×10%)

　　利润分配—未分配利润　　　　　　 553.5(615×90%)

　　2×19年1月2日，按权益法调整后长期股权投资账面价值=2 800+200+615=3 615(万元)。

　　(7)2×19年12月31日，甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值=3 615+[600-(4 800-3 600)÷20-(2 400-2 000)÷10]×30%-100×30%=3 735(万元)。

　　借：长期股权投资—损益调整　　　　　　　　　　　 150

　　贷：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150

　　借：其他综合收益　　　　　　　　　　　　 30(100×30%)

　　贷：长期股权投资—其他综合收益　　　　　　　　　　30